企業(yè)會計(jì)報(bào)表造假的主要手段及其審計(jì)方法

　　朱總理在考察國家會計(jì)學(xué)院時(shí)強(qiáng)調(diào)“不做假賬”是會計(jì)人員的基本職業(yè)道德和行為準(zhǔn)則，所有會計(jì)人員必須以誠信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬。但我們在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)會計(jì)報(bào)表造假行為仍相當(dāng)嚴(yán)重。目前，企業(yè)會計(jì)報(bào)表造假主要有兩種類型：一是虛增資產(chǎn)，虛增利潤；二是虛增負(fù)債，隱瞞利潤。前者主要是國有企業(yè)和上市公司，因?yàn)閲�有企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的好壞，直接影響企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的升遷；上市公司經(jīng)營業(yè)績的優(yōu)劣，直接影響到公司股票價(jià)格的高低。后者主要是私營企業(yè)和個(gè)人出資的有限責(zé)任公司，因?yàn)檫@類企業(yè)不注重業(yè)績，更關(guān)心的是如何逃避國家的稅收，少接收政府有關(guān)部門的攤派。

　　一、虛增利潤的主要手段及其審計(jì)方法

　　1．虛構(gòu)銷售，虛列應(yīng)收賬款。企業(yè)虛擬銷售客戶，開出銷售發(fā)票，虛列銷售收入和應(yīng)收賬款。如：“黎明股份”1999年通過與11戶企業(yè)對開增值稅專用發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)收入1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬元，虛增利潤2902萬元，虛增庫存2961萬元。“銀廣夏”1999年和2000年也是通過虛增出口銷售收入，虛增利潤7.45億元。對這種造假手段的審計(jì)方法，一是檢查企業(yè)的年度生產(chǎn)能力和生產(chǎn)規(guī)模，對照企業(yè)的銷售量看是否出現(xiàn)銷售總量大于生產(chǎn)能力的異常情況；二是抽查企業(yè)年末、季末的銷售合同、出庫憑證等原始資料，看其手續(xù)是否完整、是否有異常情況；三是對客戶單位發(fā)詢證函進(jìn)行函證，以確認(rèn)對方單位是否欠款。

　　2．少轉(zhuǎn)銷售成本，虛增利潤。這類企業(yè)不按銷售配比原則結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，導(dǎo)致企業(yè)庫存商品的賬面金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際庫存金額。如對某資產(chǎn)經(jīng)營公司進(jìn)行清產(chǎn)核資時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)生產(chǎn)成本中的制造費(fèi)用和人員工資均未結(jié)轉(zhuǎn)，少轉(zhuǎn)成本1500多萬元。對這種造假手段的審計(jì)方法，一是檢查其成本結(jié)轉(zhuǎn)方法是否遵循一貫性的原則；二是通過計(jì)價(jià)測試，看企業(yè)的期末存貨單價(jià)是否異常；三是通過抽查盤點(diǎn)，對企業(yè)實(shí)際存貨的數(shù)量和金額與賬面存貨的數(shù)量和金額進(jìn)行比較，看是否有差異。

　　3．利用“未達(dá)賬項(xiàng)”弄虛作假，調(diào)節(jié)利潤。如在對某企業(yè)離任審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將362.8萬元的有關(guān)費(fèi)用支出單據(jù)壓在銀行未達(dá)賬中，未進(jìn)行賬務(wù)處理。對此，審計(jì)中要對銀行未達(dá)賬項(xiàng)中的銀行已付而企業(yè)未付的事項(xiàng)查明原因。

　　4．利用資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤。母公司與子公司之間、子公司與子公司之間發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易，其交易價(jià)格不是在公平的條件下確定的，往往存在人為調(diào)節(jié)利潤的行為。如 “廣電股份”將6926萬元的土地賣給關(guān)聯(lián)企業(yè)，賣價(jià)2.1926億元，獲利1.5億元；將凈資產(chǎn)為1454萬元的下屬企業(yè)賣給關(guān)聯(lián)方，定價(jià)為9414萬元，獲利7960萬元�！皬V電股份”當(dāng)年利潤為9733萬元，剔除上述兩項(xiàng)，則虧損1.3227億元。對此，審計(jì)時(shí)首先要掌握控股股東的情況以及本公司所屬子公司的情況，對關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售、采購、商標(biāo)使用以及資金占用等，要特別關(guān)注交易的價(jià)格和支付手段是否異常。

　　5．當(dāng)期費(fèi)用未計(jì)入損益，虛列資產(chǎn)，虛增利潤。這類企業(yè)將當(dāng)期發(fā)生的管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用，虛列在“待攤費(fèi)用”、“遞延資產(chǎn)”、“其他應(yīng)收款”等科目中，不計(jì)入損益。對此，審計(jì)時(shí)主要檢查“待攤費(fèi)用”、“遞延資產(chǎn)”、“其他應(yīng)收款”的列賬依據(jù)是否充分、合理，是否按收益期限進(jìn)行攤銷。

　　6．應(yīng)計(jì)入損益的借款費(fèi)用資本化，虛增在建工程支出，虛增利潤。對固定資產(chǎn)的借款利息何時(shí)應(yīng)計(jì)入損益，財(cái)務(wù)制度規(guī)范越來越嚴(yán)格。如：行業(yè)會計(jì)制度中規(guī)定，已投入使用但尚未辦理竣工決算前發(fā)生的借款利息均可計(jì)入在建工程；原股份有限公司的會計(jì)制度規(guī)定，在固定資產(chǎn)交付使用前的借款利息予以資本化；新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則《借款費(fèi)用》規(guī)定：固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，停止利息資本化。然而，在實(shí)際工作中，有的單位將無力消化的固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用虛列在固定資產(chǎn)或在建工程支出中。對此，審計(jì)時(shí)要按照準(zhǔn)則規(guī)定的條件，重新計(jì)算應(yīng)計(jì)入在建工程中的利息費(fèi)用。

　　7．少提固定資產(chǎn)折舊，虛增利潤。對此，審計(jì)時(shí)，主要檢查企業(yè)固定資產(chǎn)折舊是否遵循一貫性原則，是否隨意改變折舊的年限和折舊的方法。

　　8．少提或不提銀行貸款利息，少計(jì)負(fù)債，虛增利潤。對此，審計(jì)時(shí)，一是獲取有關(guān)貸款合同，測算利息計(jì)提情況；二是向銀行發(fā)詢證函進(jìn)行函證確認(rèn)。

　　9．利用減值準(zhǔn)備，調(diào)節(jié)利潤。如上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中，有的企業(yè)不計(jì)提或少計(jì)提減值準(zhǔn)備，只在會計(jì)報(bào)表附注中說明“期末成本不高于可變現(xiàn)凈值”了事；有的企業(yè)為了釋放連續(xù)虧損而遭退市的壓力，在“長痛不如短痛”的心理作用下，本期提取巨額減值準(zhǔn)備，次年沖回。對此，審計(jì)中應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，如有證據(jù)表明企業(yè)計(jì)提了秘密準(zhǔn)備，應(yīng)按照會計(jì)制度的要求進(jìn)行追溯調(diào)整，不應(yīng)增加當(dāng)年利潤。

　　二、企業(yè)隱瞞利潤的主要手段及其審計(jì)方法

　　1．銷售收入不入賬，作預(yù)收賬款處理。我們在對某鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的審計(jì)評估中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的預(yù)收賬款和其他應(yīng)付款金額較大，且長期不動。經(jīng)進(jìn)一步抽查原始憑證，進(jìn)行函證確認(rèn)后，該單位如實(shí)說出，是銷售收入未入賬，達(dá)650萬元。

　　2．虛構(gòu)成本，虛列負(fù)債。銷售收入不入賬，隱瞞利潤的前提條件是它的客戶單位無需銷售發(fā)票。當(dāng)客戶單位需要開具銷售發(fā)票時(shí)，銷售企業(yè)就可能通過虛構(gòu)成本來隱瞞利潤。我們在對某集體企業(yè)改制評估時(shí)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)部分原材料的購進(jìn)只有倉庫的驗(yàn)收入庫單，暫估入賬的材料達(dá)2145萬元，均虛列入應(yīng)付賬款，而虛購進(jìn)的材料通過領(lǐng)料單逐步計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，從而隱瞞利潤2145萬元。

　　3．購置固定資產(chǎn)，擠入生產(chǎn)成本。我們在對某鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的審計(jì)評估中發(fā)現(xiàn)，該單位賬外固定資產(chǎn)數(shù)量特別多。原來該企業(yè)在購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)，要求銷售單位將增值稅發(fā)票開為材料配件等。這樣，企業(yè)不僅可以擠占生產(chǎn)成本，隱瞞利潤，偷逃國家所得稅，而且可以將不可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額變換為可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，偷逃國家的增值稅。

　　從審計(jì)情況看，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表造假的手段越來越隱蔽，越來越復(fù)雜。單從原始憑證上看，假購貨發(fā)票、假出庫單、假入庫單、假保管賬、假成本計(jì)算單等就一應(yīng)俱全。企業(yè)采取假賬真算的辦法，在假原始憑證的基礎(chǔ)上，依照規(guī)范的核算程序和方法，“按部就班”地進(jìn)行會計(jì)處理，假中有真，真中有假，魚目混珠，真假難辨。這就要求我們審計(jì)人員不斷提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，以確保審計(jì)工作質(zhì)量。